Favier Dubois & Spagnolo

Los “Testaferros” Frente a la Ley 27.260 de Sinceramiento Fiscal (“Blanqueo”)

septiembre 2, 2016Contratos, Sociedades20
Por Eduardo M. Favier Dubois (h)(1), especial para La Ley

Los “Testaferros” Frente a la Ley 27.260 de Sinceramiento Fiscal (“Blanqueo”): Condiciones legales y Oportunidades.

1.-LOS “TESTAFERROS”.

Desde que existe una sociedad humana organizada con cierta complejidad se ha acudido al auxilio de “testaferros”, “prestanombres” u “hombres de paja” (“homme de paille”), para encubrir la titularidad de bienes o el ejercicio de actividades por parte de sujetos que por diversos motivos, lícitos o ilícitos, no desean que se conozcan(2). Nuestro derogado Código de Comercio, cuando en su art. 1º definía a los comerciantes como aquellos que “ejercen por cuenta propia actos de comercio”, ya permitía diferenciar al comerciante verdadero del comerciante aparente o “testaferro” (3).
El empleo de un “testaferro” es de uso frecuente en nuestro medio(4) y, sin duda, brinda beneficios al verdadero dueño o “principal” por vía del anonimato y, generalmente, también representa para el testaferro una fuente de ingresos por el solo hecho de figurar como dueño. Sin embargo, se trata de un recurso que posee sus propios riesgos y costos.

1.1.-PERSONAS HUMANAS.

En primer término, en el caso de personas humanas que actúan como “testaferros”, se presenta muy particularmente el denominado “costo de agencia”, o sea el riesgo de que el “testaferro”, una vez munido de la titularidad formal, actúe en su propio interés y no en el interés del principal o que reclame una compensación no pactada cuando se le solicita que transfiera el bien. A esos riesgos “voluntarios” se suman otros derivados de los supuestos de muerte, incapacidad, embargo o quiebra del testaferro, que pueden impedir realizar la transferencia en la oportunidad acordada. Entre los casos de “testaferros” personas humanas podemos destacar los siguientes:

  • a) “Testaferros profesionales”. Se trata de personas con título profesional o avezadas en los negocios a las que, en muchos casos, se les promete una participación en los resultados(5). Aquí existe el riesgo de que intente quedarse con el negocio o sacar ventajas de su poder formal.
  • b) “Testaferros empleados”. Generalmente son ya empleados de confianza del principal o de sus profesionales. Aquí el riesgo puede ser el “chantaje”, sobre todo cuando el vínculo contractual precedente (relación de dependencia) se interrumpe.
  • c) “Testaferros homeless”. Se trata de una persona desocupada o sub-ocupada, poco instruida, carente de bienes y que se limita a firmar lo que se le solicita a cambio de una retribución fija o de un pago al momento de cada firma. El riesgo está en que se descubra su real situación social y cultural y en que si llega a ser interrogado en juicio civil o penal no pueda mantener el secreto sobre la titularidad real.
  • d) “Testaferros familiares”. Es muy frecuente utilizar al cónyuge o a un pariente sanguíneo o político del principal. Generalmente no se firma un “contradocumento”(6) por la confianza y porque el encargo suele ser gratuito. El gran riesgo es que una contingencia o conflicto familiar (pelea, divorcio, nuevas nupcias, muerte, sucesión, etc.) lo lleve a desconocer tal calidad y pretenda quedarse con los bienes. Por otro lado, en estos casos existe la posibilidad de que los terceros, previa investigación, puedan detectar el vínculo familiar y de que no pueda acreditarse la solvencia económica o la idoneidad para la operación por parte del prestanombre.

1.2.-PERSONAS JURÍDICAS.

En segundo lugar, también pueden ser utilizadas las “personas jurídicas” como “testaferros”, en particular las “sociedades” de la ley 19.550, muchas veces utilizadas para ocultar propiedades con finalidades de evasión familiar, patrimonial o fiscal. A ello se suma como atractivo el hecho de que dentro del propio régimen societario, mediante la utilización de “testaferros”, hombres de paja, “socios aparentes”(7) o prestanombres, se pueden también vulnerar las reglas que restringen o sancionan la unipersonalidad o las que establecen determinadas incompatibilidades o responsabilidades a los socios o administradores. En materia de “testaferros” societarios pueden distinguirse, entre otros, tres casos:

1.-Sociedades “extranjeras”. La sociedad está constituída en el exterior (art. 118 LGS), carece de actividades en el país y aparece como titular de un bien, pero el “principal” no aparece ni como socio ni como administrador de la misma. Es el caso de las sociedades “off shore”, con acciones al portador, y el de otras sociedades extranjeras cuando los socios y administradores son terceras personas jurídicas o humanas. Al respecto, debe mencionarse que la posibilidad de acudir a las sociedades “off shore” ha quedado en gran parte limitada a partir de la sanción de normas restrictivas y prohibitivas mediante la R.G. 7/03 (8) de la Inspección General de Justicia de la Nación , en normativa reiterada por la actual R.G. 7/15 (9).

2.-Sociedades locales “no operativas”. Es similar al anterior en cuanto la sociedad fue constituída a los fines de la titularidad y no es operativa pero el verdadero dueño figura como socio y administrador(10).

3.-Sociedades locales “operativas”. La sociedad ejerce su objeto social y no fue constituìda para una titularidad ficta. Sin embargo, hay bienes de terceros o de socios que figuran en su patrimonio, hipótesis frecuente en sociedades de familia(11).

2.-REGIMEN LEGAL.

El uso del “testaferro” importa un sistema de interposición personal en la titularidad de bienes, derechos o funciones, donde el sujeto que aparece como titular (el “testaferro”) no es tal sino que lo hace en interés y sometido a la voluntad de otro sujeto (el “principal” o titular real). En el tema legal cabe diferenciar, por un lado, la “relación jurídica” entre el “testaferro” y el “principal” y, por el otro, la calificación del “acto jurídico” donde se produce la interposición de personas.

2.1.-RELACION JURÍDICA ENTRE “TESTAFERRO” Y “PRINCIPAL”: EL MANDATO.

En cuanto a la “relación” entre “testaferro” y principal, dado que el “testaferro” realiza “actos jurídicos” en interés del principal, dicha relación configura un contrato de “mandato” (art. 1319 CCCN). Ahora bien, como el “testaferro” actúa “en nombre propio pero en interés del mandante” se presenta la situación del “mandato sin representación” prevista por el art. 1321 del CCCN, siendole aplicables para la relación entre mandante y mandatario las reglas del capítulo sobre “Mandato” (Cap. 8 título IV del libro III del CCCN) y además, en lo que no esté modificado, también las reglas de los arts. 362 y stes.(conf. art. 1320, segundo párrafo del CCCN).

2.2.-CALIFICACIÓN DEL ACTO JURIDICO DE ADQUISICION: LA SIMULACION.

Cabe diferenciar, inicialmente, a la interposición “ficta” de persona de los casos de interposición “real” de persona, como ocurre cuando interviene un “comisionista” en un negocio (art. 222, segundo párrafo y art. 232 y siguientes del derogado Código de Comercio) o recibe los bienes un “fiduciario” (art. 1666 y conc.), casos donde no existe simulación.
En cuanto a la interposición “ficta”, el “acto jurídico” (compraventa, cesión, donación o aporte a sociedad, etc.) por el cuál la titularidad de ciertos bienes o derechos son puestos a nombre del “testaferro” en lugar de ponerse a nombre del principal configura un caso de “simulación”. En efecto, el art. 333 del código civil y comercial caracteriza a la simulación, entre otros casos “…cuando por él (acto) se constituyen o transmiten derechos a personas interpuestas que no son aquellas para quienes en realidad se constituyen o transmiten”. Las hipótesis más frecuentes de simulación por interposición personal son:

  • 1.-Que un tercero transfiera bienes o derechos al “testaferro” en base a una contraprestación que proviene de o corresponde al principal (simulación relativa por interposición ficta de persona).
  • 2.-Que bienes o derechos ya existentes en el patrimonio del principal sean transferidos al “testaferro” sin contraprestación real (simulación absoluta por inexistencia de acto encubierto). Ahora bien, la simulación puede ser “lícita” o “ilícita”. Si es “ilícita” por violar la ley o perjudicar a un tercero ello provoca la nulidad del acto. En cambio, el acto será plenamente eficaz si la simulación es lícita por no contravenir la ley ni perjudicar a un tercero (art. 334).

2.3.-ACCIONES ENTRE LAS PARTES.

Como regla, el contrato de mandato debe ser cumplido por las partes debiendo el “testaferro” rendir cuentas y entregar los bienes, frutos y derechos recibidos cuando el titular o principal los reclame, y el titular o principal deberá cumplir con la retribución pactada y mantener indemne al “testaferro”, todo de acuerdo con lo pactado y con las reglas del contrato de mandato. Ahora bien, si no lo hacen espontáneamente y la simulación es ilícita porque incumple la ley (vgr. evasión fiscal) o porque perjudica a un tercero (sustrae bienes al embargo de un acreedor), en principio no habría acción legal entre “testaferro” y principal para los reclamos recíprocos (art. 335, primer párrafo, primera parte CCCN). Sin embargo, en caso que las partes “no puedan obtener beneficio alguno de las resultas del ejercicio de la acción de simulación” pueden ejercerse acciones de cumplimiento entre ellas (primer párrafo, última parte del art. 335 del CCCN).

En el punto deben diferenciarse la actitud honesta de desandar el engaño perjudicial de la actitud deshonesta de buscar consolidar el perjuicio a los damnificados o la vulneración de la ley. En tal sentido la doctrina ha entendido que el beneficio prohibido no se refiere a la recuperación de los bienes por parte del principal, porque siempre fueron propios, sino a los beneficios de haber articulado la simulación, como sería el de poder oponer la excepción de prescripción frente a acciones intentadas por acreedores que no accionaron antes por el ocultamiento de la titularidad de los bienes(12). También ha sostenido Brebbia que “la acción entablada por la parte procederá, aún cuando se obtenga un beneficio, si al mismo tiempo se satisfacen los legítimos intereses de terceros”(13) La prueba de la simulación exige un “contradocumento”(14) pero puede prescindirse del mismo cuando la simulación es inequívoca y hay razones para que no se haya otorgado o presentado (art. 335, última parte), como ocurre generalmente con los “testaferros” familiares.

3.-LA LEY 27.260 Y LA DECLARACION POR EL PRINCIPAL DE BIENES EN PODER DEL “TESTAFERRO”.

La ley 27.260, en su Libro II establece un “Régimen de Sinceramiento Fiscal” (en adelante LSF) que posibilita a las personas humanas, a las sucesiones indivisas y a ciertos sujetos comprendidos en la ley del impuesto a las ganancias domiciliados, residentes, establecidos o constituídos en el país, poder “declarar” ante la AFIP “la tenencia de bienes en el país y en el exterior” hasta el 31 de marzo de 2017 (art. 36) con ciertas ventajas y costos. Ahora bien, además de brindar la posibilidad de declarar bienes que figuran a nombre propio, la ley admite la posibilidad, solo para las personas humanas y sucesiones indivisas, o sea no para las personas jurídicas, de declarar bienes que figuran a nombre de otras personas humanas o jurídicas en el país y en el exterior.

3.1.-NORMATIVAS SOBRE “TESTAFERROS”.

En el art. 38, anteúltimo párrafo, y en cuanto a personas humanas y sucesiones indivisas, la LSF tiene por válida la declaración del contribuyente “…aún cuando los bienes que se declaren se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre del cónyuge del contribuyente de quien realiza la declaración, o de sus ascendientes o descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad o de terceros en la medida que estén comprendidos en el art. 36 de la presente ley, conforme las condiciones que establezca la reglamentación” (art. 38, ante último párrafo) obligándolas a una posterior transferencia legal de los bienes. Por su parte, en el art. 39 la ley también permite a las personas humanas o sucesiones indivisas declarar ante la AFIP, bajo su CUIT personal pero sin necesidad de transferir legalmente los bienes, “las tenencias de moneda y bienes “que figuren como pertenecientes a las sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones o cualquier otro ente constituído en el exterior”, aclarando que si existe más de un derecho habiente, accionista o titular, los bienes podrán ser declarados “en la proporción que decidan” los declarantes.

3.2.-CONDICIONES PARA EL SINCERAMIENTO.

A.-CALIDAD DE “PRINCIPAL”.

El contribuyente que realiza la declaración asumiendo el rol de principal o verdadero titular de los bienes, fondos o derechos, puede ser una persona humana o una sucesión indivisa domiciliado o residente en el país. No puede serlo una persona jurídica u otro entre (vgr. fideicomiso).

B.-CALIDAD DE “TESTAFERRO”.

B. 1. Familiares.

El “testaferro” persona humana o sucesión indivisa puede ser, en todos los casos y cualesquiera sea su domicilio o residencia, el cónyuge y los ascendientes y descendientes, en primer y segundo grado de consanguinidad o afinidad (art. 38), o sea los padres y abuelos, hijos y nietos, suegros y yernos del contribuyente(15). Ahora bien, como la ley no menciona a los parientes “colaterales” ni a otros grados mayores de consanguinidad o afinidad, los demás parientes del contribuyente pueden ser testaferros pero como cualquier otro “tercero” siempre que estén domiciliados o sean residentes en el país (ver que el art. 38 remite a los “terceros…comprendidos en el art. 36”)(16).

B. 2. Otras personas humanas.

También podrá ser “testaferro” cualquier otra persona humana (profesional, empleado, o desocupado, (ver supra nro. 1.1.) siempre que se domicilie o resida en el país. En esta última categoría cabe incluír a la pareja que está en “unión convivencial” con el contribuyente, que también suele ser su “testaferro” conforme práctica reconocida por el art. 528 del CCCN que alude a la “interposición de personas”.

B.3.-Personas jurídicas y fideicomisos.

En materia de personas jurídicas y fideicomisos “testaferros”, la exigencia del art. 38 es que se encuentren comprendidas en el art. 49 de la ley de Impuesto a las Ganancias de la ley 20.268 y estén establecidas o constituídas en el país. Sin embargo, para el sinceramiento “solo fiscal”, el art. 39 también permite declara bienes a nombre de sociedades, otras personas jurídicas, fideicomisos y entes constituídos en el exterior.

C.-VOLUNTAD DEL “TESTAFERRO”.

Este requisito es fundamental

Al respecto la RG 3919/16 reglamentaria de este libro de la ley, dispone en su art. 10º que el cónyuge, pariente o tercero a cuyo nombre estén los bienes debe “prestar su conformidad” por sí o por apoderado. En caso de negativa del “testaferro”, y si no hubiera un poder otorgado con facultades suficientes, debería exigirse judicialmente su cumplimiento pero sería muy difícil obtener una condena que supla su voluntad antes del vencimiento del plazo para acogerse al sinceramiento, que es el 31 de marzo de 2017(17).

D.-ACREDITACIÓN DE LA PROPIEDAD POR PARTE DEL PRINCIPAL.

La normativa fiscal, siguiendo a lo establecido por el art. 335 in fine del CCCN, no exige inexcusablemente el “contradocumento” pero si requiere que los declarantes deben “mantener a disposición de la AFIP” la documentación que acredite la titularidad a nombre de los “testaferros”, o sea los títulos y antecedentes respectivos, lo que por regla siempre mantiene en su poder el principal. En el punto sí resulta necesario cumplir el requisito de “razonabilidad”, esto es, que los bienes que se declaran como de propiedad del “principal” respondan a las posibilidades reales de éste al momento de la fecha de adquisición del bien por el testaferro. Esto podrá derivar de su edad, de sus ingresos o de donaciones en efectivo que pudiera haber recibido en esas fechas. En el punto, es necesario evitar que el propio “blanqueo” pueda ser atacado como un acto simulado tendiente a pasar bienes del verdadero dueño (disfrazado de testaferro) a un tercero (disfrazado de principal).

3.3.-TRANSFERENCIA DE LOS BIENES DEL “TESTAFERRO” AL PRINCIPAL.

1.-Plazo.

El mismo art. 38 de la ley dispone que los bienes así declarados “deberán figurar a nombre del declarante” al vencimiento de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del ejercicio fiscal 2017 (último párrafo), o sea en los meses de abril o marzo de 2018, según el caso. Por su parte, el art. 10 de la RG 3919/16 dispone que quienes tengan la condición de “cedentes” en las transferencias que se realicen quedan exceptuados del régimen de información de la RG 2.371 y deben informar tal circunstancia en sus respectivas declaraciones juradas o en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, según el caso.

2.-Naturaleza.

Sea el “testaferro” una persona humana, una persona jurídica del país o un fideicomiso, la transferencia a favor del principal constituye un acto no oneroso o neutro, cuya causa es el cumplimiento del mandato. No se trata de una operación conmutativa ni tampoco gratuita o una liberalidad por parte del testaferro ya que nunca fue dueño. Por tal motivo se trata de un acto libre de impuestos a las transferencias(18).

3.-Formalidades.

El acto será otorgado por el “testaferro” a favor del “principal.” En su defecto, podrá ser otorgado por la misma persona del principal si reviste simultáneamente la calidad de representante legal o apoderado del “testaferro”. En caso de inmuebles deberá hacerse una escritura pública. Resulta de mucho interés que de los antecedentes del acto resulte la “razonabilidad” de la propiedad del mandante, como así, de ser posible, contar con la conformidad de los acreedores del testaferro para evitar ulteriores planteos y sin perjuicio de la prioridad de los acreedores del principal (19).
En cambio, en caso de sociedades, además de una asamblea que lo autorice, si la enajenación de la sociedad testaferro a favor de un tercero principal importa reducción del capital deberá cumplirse con el procedimiento de los arts. 203 y 204 de la ley 19.550, lo que se corrobora con el principio del art. 144 del CCCN.

3.4.-SITUACION DE LOS TERCEROS ACREEDORES Y SUBADQUIRENTES.

Cuando aludimos a los “terceros acreedores”, nos referimos a las personas que tienen un vínculo patrimonial con alguna de las partes: con el principal o con el testaferro. En ese ámbito, son terceros: el cónyuge en el régimen de comunidad de ganancias, sus parientes “legitimarios”(20) y sus acreedores, entre los que se ubican los socios y el propio Fisco. Respecto del principal, sus terceros podrían haber sido los perjudicados por la simulación.
En tal caso, antes del blanqueo poseían las acciones legales respectivas para hacer declarar al acto como simulado (art. 336 CCCN) en forma accesoria al reclamo de sus acreencias por liquidación de la sociedad conyugal, por reclamo de su legítima hereditaria (reducción o colación) o por cobro de sus créditos. Con relación al testaferro, el blanqueo no podría oponerse a sus acreedores que de buena fe hubieran ya ejecutado los bienes comprendidos en el acto (art. 337, primer párrafo). De ello se sigue que la ley da prioridad a los acreedores del principal sobre los acreedores del testaferro, salvo que éstos hubieran ya ejecutado los bienes(21) en regla que no funciona en materia de personas jurídicas por aplicación del principio del art. 144 del CCCN que impide afectar a los terceros de buena fe en la desestimación de la personalidad, hipótesis asimilable a la nulidad por simulación.
Finalmente, cabe analizar la situación de los “terceros subadquirentes” que son aquellos a los cuales el testaferro les ha transferido los bienes. Si el subadquirente es de buena fe y a título oneroso no procede ningún reclamo en su contra (art. 392). Ahora bien, si es de buena fe pero adquirió a título gratuito (donación por el testaferro), responde solo en la medida de su enriquecimiento. En cambio, si el subadquirente es de mala fé o fue cómplice en la simulación, debe restituir o, de ser imposible, debe responder solidariamente por los daños causados (art. 337 segunda y tercera parte CCCN).

3.5.-TRANSFERENCIA SOLO FISCAL DE FONDOS Y BIENES A NOMBRE DE ENTES DEL EXTERIOR.

Como se mencionó, el sistema de blanqueo de bienes de testaferros reconoce dos niveles: un nivel fiscal y legal y un nivel solo fiscal. En los párrafos precedentes nos hemos referido al blanqueo fiscal del art. 38 que se complementa con el blanqueo legal, o sea, con la transferencia de la titularidad de los bienes al principal(22). Pero la LSF, por evidentes motivos prácticos, en su art. 39 permite una modalidad distinta respecto de “tenencias de moneda y bienes que figuren como pertenecientes a sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones o cualquier ente constituído en el exterior…”(23)

En tal caso permite el sinceramiento mediante la sola declaración “bajo su CUIT personal”, sin exigir el posterior traspaso de la titularidad legal de esos bienes a favor del principal. En tal caso, las opciones del contribuyente son:

  • A.-Declarar directamente la titularidad de los bienes sin hacer la respectiva transferencia24, sin perjuicio de declarar la titularidad de las acciones y pagar el impuesto al sinceramiento detrayendo de las acciones el valor de los bienes (art. 14 RG 3919/16).
  • B.-Declarar solo la titularidad de las acciones y, en caso de varios titulares pueden libremente decidir la proporción entre ellos (art. 39 in fine de la ley).

4.-EFECTOS DEL SINCERAMIENTO.

Como regla general, tanto los contribuyentes que hacen la declaración (principales) como los “testaferros”(25), gozan de los beneficios del art. 46 de la ley, entre los que se cuentan:

4.1.-EXTINCION DE ACCIONES CIVILES Y PENALES.

Conforme con el inc. b del art. 46, la adhesión al régimen de declaración de activos a la AFIP conlleva la liberación de toda acción civil y penal vinculadas al incumplimiento de las obligaciones fiscales o que tuvieran origen en los bienes, tenencias o rentas declarados. La liberación incluye a los socios administradores y gerentes, directores, síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades y cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos y sucesiones indivisas, fondos comunes de inversión y profesionales certificantes de los balances respectivos.
Sin embargo, la ley establece en el último párrafo del inciso b) que “Esta liberación no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares que hubieran sido perjudicados mediante, como consecuencia o en ocasión de dichas transgresiones”. Tal normativa hace referencia a los ex cónyuges, ex socios o acreedores del contribuyente(26).
Al respecto, y en materia de sociedades, somos de opinión que queda vigente la acción individual del socio por daño directo pero que sí extingue la acción social que pudieran intentar los socios por daño indirecto.

4.2.-LIBERACION FISCAL.

El inciso c) del art. 46 dispone la liberación tanto del principal como del “testaferro” del pago de los impuestos que se hubieran omitido ingresar y que tuvieran orígen en los bienes declarados, conforme las normas que allí menciona dicho inciso.

4.3.-REFUERZO DEL SECRETO FISCAL.

El art. 87 segunda parte de la ley dispone que la declaración del contribuyente y toda su documentación correspondiente están alcanzados por el secreto fiscal y regulados por el art. 101 de la ley 11.863, extendiendo el secreto a los magistrados, funcionarios, empleados judiciales y terceros, quienes no pueden comunicarlo ni aún a solicitud del interesado, quedando sujetos al art. 157 del código penal. Quedan exceptuados los periodistas, comunicadores sociales, los medios de comunicación y sus responsables legales, por motivos de interés público.
En definitiva el régimen tiende a proteger la privacidad del contribuyente frente a sus acreedores, de gran relevancia en materia de activos sincerados ubicados en el exterior. Sin embargo, la extensión del secreto a sujetos distintos a la AFIP, como son los tribunalicios y cualquier tercero, no afecta las limitaciones vigentes al secreto fiscal que resultan del propio art. 101, inciso 3.2.2. de la ley 11.863 en materia de causas judiciales, a saber, cuando la información sea requerida mediante un oficio judicial: a) como prueba en las cuestiones de familia; b) en procesos criminales por delitos comunes (cuando haya una directa relación con los hechos que se investiguen); y c) a solicitud del propio interesado que acciona y sea parte contraria el Fisco Nacional, Provincial, Municipal o el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que no se revelen datos de terceros.
Es más, en caso de quiebra entendemos que el secreto fiscal, incluyendo el sinceramiento, debería también ceder con fundamento en el interés general y en el cese de las actividades del fallido protegidas por el secreto, lo que encontraría base en el inciso. 3.2.2.3. en tanto el síndico reemplaza al “propio interesado” y se trata de un litigio donde siempre es parte algún Fisco sea nacional, provincial o municipal.

4.4.-BLOQUEO FISCAL.

Una norma fundamental del sistema consiste en el régimen conocido como “bloqueo fiscal” por el cuál si la declaración de bienes es exacta, no resulta posible investigar las eventuales transgresiones anteriores del contribuyente respecto de sus consumos o actos de disposición ya realizados (art. 46 inc. d- LSF).

5.-OPORTUNIDADES PARA LAS EMPRESAS FAMILIARES.

En materia de empresas familiares(27), el blanqueo se presenta para una oportunidad para profesionalizarse y superar riesgos legales(28) en los siguientes aspectos:

  • 1.-Separar formalmente los bienes de la empresa (inmuebles y rodados) afectados a la explotación, de los bienes de los socios afectados a su uso y disposición personal, en operaciones libres de impuestos, incluyendo el de la transferencia gratuita de bienes(29).
  • 2.-Incorporar al balance eventuales “activos extracontables” permitiendo una gestión unitaria y confiable de todo el patrimonio.
  • 3.-Transparentar y ordenar las inversiones de los fondos superavitarios y los inmuebles de recreación pertenecientes a los familiares ubicados en el país y en el exterior (“Family Office”).
  • 4.-Volver a repartir dividendos para compensar al capital “paciente” dada la derogación del impuesto a las utilidades de sociedades cerradas (art. 75 LSF), evitando situaciones de conflicto.

La circunstancia de que el sinceramiento tenga una fecha de vencimiento, el 31 de marzo de 2017, puede actuar como un disparador de un proceso que debería comenzarse de inmediato. A esos fines, el primer paso estaría dado por la creación y/o puesta en funcionamiento del “Consejo de Familia”, que es un organismo de gestión de los intereses familiares en la empresa integrado por representantes de las diversas ramas familiares, en un proceso de diversos pasos: a) de evaluación de la situación actual; b) de formulación de un programa de sinceramiento; c) de ejecución legal y fiscal de lo acordado y d) de contralor de su cumplimiento en tiempo y forma. De tal modo, la empresa familiar estaría cumpliendo el Octavo de los “Mandamientos legales”(30) que le permitirán arribar a su paraíso: “lograr conjuntamente la rentabilidad empresaria y la armonía familiar”

6.-EVALUACION GENERAL.

A la hora de evaluar al Régimen de Sinceramiento Fiscal, se advierte que se abre un camino hacia la transparencia en las titularidades de bienes y derechos que tiende a dar un corte a la cultura de la transgresión de la ley que nos afecta como sociedad desde la época colonial y en forma ininterrumpida. En sustancia, el RSF es una invitación gubernamental que se formula a ambas partes, al principal y al “testaferro”, para dejar sin efecto el acto simulado, la que, de ser aceptada y formalizada, pondrá el estado de cosas en el lugar donde deben estar. De no acceder el “testaferro” a participar del sinceramiento, el principal tendría acción para compelerlo a la transmisión en la medida que, por la forma en que fue reglamentado el sinceramiento, el “beneficio” del contribuyente también satisface los intereses del Fisco, que es quien formula la invitación y percibirá los fondos del impuesto especial (art. 41 RSF) para atender a la “Reparación histórica para Jubilados y Pensionados” (libro I de la ley 27.260). De todos modos, el “sinceramiento” implica el paso de una situación fiscal a otra y, en consecuencia, requiere de una adecuada y simultánea planificación fiscal respecto de las actividades posteriores a su realización, lo que es un ineludible desafío.

7.-SINTESIS DE CONCLUSIONES:

Con los alcances de una síntesis de los desarrollos precedentes, someto al lector las siguientes propuestas conclusivas, siempre provisorias en tanto sujetas a la dialéctica del pensamiento(31):

1.-En el ámbito legal, la relación entre el “testaferro” y el principal es un “contrato de mandato sin representación” en los términos del art. 1321 del CCCN y el “acto jurídico” por el cuál la titularidad de ciertos bienes o derechos son puestos a nombre del “testaferro” en lugar de ponerse a nombre del principal, presenta el vicio de “simulación” por “interposición de personas” (art. 333 CCCN).

2.-La simulación puede ser “lícita” o “ilícita”, pero aún cuando la simulación sea “ilícita”, por violar la ley o perjudicar a terceros, las partes pueden requerir que se deje sin efecto el acto simulado, recuperando los bienes el principal, si ellas “no pueden obtener beneficio alguno de la acción” (art. 335 CCCN), beneficio que no consiste en la recuperación de los bienes y que no se computa si se compensa a los terceros afectados.

3.-La ley 27.260, en sus arts. 38 y 39, permite a las personas humanas y a las sucesiones indivisas domiciliadas o residentes en el país hacer la declaración de bienes que figuran a nombre de un “testaferro” en calidad de “principal o dueño real del negocio”, lo que no admite para las personas jurídicas.

4.-Puede ser tenido por “testaferro”, a los fines del régimen de sinceramiento, cualquier “tercero” persona humana, sea familiar o no del contribuyente, siempre que esté domiciliado o sea residente en el país. En caso del cónyuge y de ciertos parientes cercanos (padres y abuelos, hijos y nietos, suegros y yernos) no se exige el requisito del domicilio o residencia en el país. En materia de personas jurídicas o fideicomisos “testaferros” tampoco se exige el establecimiento o la constitución en el país si el blanqueo es solo fiscal pero sin transferencia de bienes.

5.-El régimen exige: a) la expresión de la voluntad del “testaferro”; b) acreditar la razonabilidad sobre la titularidad de éste; c) la transferencia de los bienes del “testaferro” al principal al vencimiento de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del ejercicio fiscal 2017.

6.-La ley da prioridad a los acreedores del principal en el caso de personas humanas y a los acreedores del testaferro si se trata de sociedades.

7.-El sinceramiento importa ventajas tanto para el principal como para el “testaferro” en materia de: a) extinción de acciones civiles y penales; b) liberación de deudas fiscales; c) reforzamiento del secreto fiscal; d) bloqueo fiscal.

8.- En materia de empresas familiares, el blanqueo se presenta para una oportunidad para profesionalizarse y superar riesgos legales, separando los bienes y activos sociales de los personales de los familiares sin costo fiscal en la transferencia.

Buenos Aires, Agosto de 2016.

Anexo:

1 Abogado y Doctor en Derecho (UBA). Ex Juez Nacional de Comercio. Profesor Titular de Derecho en las Facultades de Derecho y de Ciencias Económicas de la UBA. www.favierduboisspagnolo.com

2 Ver del autor “Testaferros, socios ocultos y socios aparentes” en la obra “Derecho Societario para la Actuación Profesional”, Ed. Errepar, Bs.As., 2015, pag. 3 y stes., en coautoría con E.M.Favier Dubois (pater).

3 Ver Zavala Rodríguez, C.J. “Código…”, tomo I, Bs.As. 1964, Ed. Depalma, pag. 18, nro.19, donde sostiene que la actuación por “testaferro” atribuye al titular oculto la calidad de comerciante y que entre ambos existe un mandato, al que es ajeno el tercero co-contratante.

4 Un manifestación de la cultura que tolera la transgresión está en el conocido chiste de Norman Erlich: “Una señora llora desconsoladamente al pie de una tumba y dice: Jacobo, como te extraño. Pasa un peatón y le dice: Disculpe señora pero en la tumba figura el nombre de David, no de Jacobo. La señora le contesta: Es que mi marido no ponia nada a su nombre…”.

5 En estos casos suele haber un convenio escrito y un pacto de indemnidad a favor del “testaferro”.

6 El contradocumento suele ser una declaración escrita firmada por ambas partes sobre la verdadera titularidad y sobre la obligación de transferir la propiedad del bien o sus frutos. A veces se reemplaza o complementa con un poder para vender o con una venta firmada con fecha en blanco.

7 Ver trabajo citado en nota 2.

8 Ver Favier Dubois (h). EM. “Sociedades “off shore”.Necesidad de prevenir en todo el país su uso indebido”, en “IX Congreso Argentino de D.Societario”, Sta.Fe, 2004, Univ.de Tucumán, tomo I, pag.245, con la colaboración de Lucía Spagnolo y también: “La resolución general 2/05 de la Inspección General de Justicia y el debate sobre las sociedades off shore”, en La Ley, año LXIX, nro.43, Rev.2-3-05, pag.8.

9 Si bien dichas normas solo rigen en Capital Federal, y en algunas jurisdicciones del interior que las adoptaron, han introducido a nivel sociológico un estado general de sospecha sobre las sociedades “off shore” que rige en todo el país y que desalienta su utilización.

10 Estas sociedades son susceptibles de ser declaradas por terceros afectados como “inoponibles” (art. 54 LSG) dado su fin extrasocietario en tanto no tienen el objeto empresario exigido por el art. 1º de la ley 19.550.

11 Sobre el marco legal de la empresa familiar ver Favier Dubois (h), E.M. (Director) “La empresa familiar en el código civil y comercial”, Editorial Ad Hoc, Buenos Aires, 2015.

12 Ver Alterini, Jorge “Código Civil y Comercial Comentado”, Coord. Por Ignacio Alterini, Tomo II a cargo de Jose W. Tobías, Buenos Aires, 2015, Ed. La Ley, pag. 751

13 Brebbia, Roberto H. “Hechos y actos jurídicos”. Ed Astrea, Bs.As., t. II pag. 316

14 Como ya se dijo es un documento firmado por el testaferro reconociendo la titularidad y su obligación de transferir bienes o derechos al principal o al tercero que este indique. En algunos casos existen un poder irrevocable o una venta firmada en blanco.

15 Dicha interpretación se encuentra ratificada por el segundo párrafo del art. 10 de la RG 3919/2016 que cuando se refiere a testaferros del exterior solo incluye en su paréntesis a “cónyuge o pariente”, en alusión a los vínculos referidos y no a cualquier tercero.

16 Ver el art. 1º del Dec. 895/2016

17 De todos modos no se descarta la vía rápida del amparo contra acto de particular del art. 321 inc.2º del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

18 La no onerosidad fiscal y la no tributación se mencionan expresamente en el art. 2º del Dec. 895/2016.

19 Ver Cesaretti, Oscar y Skiarski, Enrique “El régimen de sinceramiento fiscal y la transferencia de bienes registrados a nombre de terceros”, en Revista de Derecho Societario y Concursal, Ed. Erreius 2016, en prensa, y el modelo de escritura allí formulado.

20 Con derecho a reclamar la legítima hereditaria: art. 2444 CCCN.

21 Ver Alterini, Jorge “Código Civil y Comercial Comentado”, Coord. Por Ignacio Alterini, Tomo II a cargo de Jose W. Tobías, Buenos Aires, 2015, Ed. La Ley, pag. 760 22 Uno de los motivos es evitar hacer caer el bien dentro del impuesto a la herencia vigente en Estados Unidos y otros países, que aplicaría en caso de persona física titular.

23 Al respecto, el art. 41 del Dec. 895/2016 dispone que podrán realizar la declaración cualquiera de los fideicomitentes, fideicomisarios, fundadores, constituyentes o aportantes de fideicomisos o fundaciones o asociaciones o cualquier otro ente similar constituido en el exterior. La declaración realizada en los términos del artículo 39 de la Ley N° 27.260 por cualquiera de los fideicomitentes, fideicomisarios, fundadores, constituyentes o aportantes de fideicomisos, fundaciones o asociaciones o entes similares constituidos en el exterior y la de cualquiera de los derechohabientes, accionistas o titulares de fideicomisos, fundaciones, asociaciones, sociedades o cualquier otro ente constituido en el exterior producirá, respecto (i) del declarante, (ii) de todos los demás fideicomitentes, fideicomisarios, fundadores, constituyentes o aportantes de los mismos fideicomisos o fundaciones o asociaciones o entes similares constituidos en el exterior y (iii) de todos los demás derechohabientes, accionistas o titulares de los mismos fideicomisos, fundaciones, asociaciones, sociedades o cualquier otro ente constituido en el exterior de que se trate, titulares o beneficiarios a cuyo nombre figuraban anteriormente las tenencias de moneda y bienes, todos los beneficios previstos en todos los incisos del Artículo 46 de la Ley N° 27.260, exclusivamente en la medida y en relación a los bienes declarados.

24 En una suerte de pacto fiscal de desestimación voluntaria de la personalidad jurídica limitada a los fines fiscales, subsistiendo la sociedad y los bienes con la situación legal precedente.

25 Conforme con el art. 4º del Dec. 895/2016 la declaración realizada en los términos del artículo 39 de la Ley N° 27.260 por cualquiera de los fideicomitentes, fideicomisarios, fundadores, constituyentes o aportantes de fideicomisos, fundaciones o asociaciones o entes similares constituidos en el exterior y la de cualquiera de los derechohabientes, accionistas o titulares de fideicomisos, fundaciones, asociaciones, sociedades o cualquier otro ente constituido en el exterior producirá, respecto (i) del declarante, (ii) de todos los demás fideicomitentes, fideicomisarios, fundadores, constituyentes o aportantes de los mismos fideicomisos o fundaciones o asociaciones o entes similares constituidos en el exterior y (iii) de todos los demás derechohabientes, accionistas o titulares de los mismos fideicomisos, fundaciones, asociaciones, sociedades o cualquier otro ente constituido en el exterior de que se trate, titulares o beneficiarios a cuyo nombre figuraban anteriormente las tenencias de moneda y bienes, todos los beneficios previstos en todos los incisos del Artículo 46 de la Ley N° 27.260, exclusivamente en la medida y en relación a los bienes declarados.

26 Los que de todos modos es difícil que se enteren del sinceramiento dado el secreto fiscal, salvo el caso de la ex conyuge o hijos que reclaman alimentos cuyas acciones judiciales pueden levantar tal secreto. Ver infra 4.3.

27 Ver Favier Dubois, E.M. (Director) “Manual de Derecho Comercial”, Ed. La Ley, Bs.As., 2016, Cap. 6, nro. 4, pag. 118 y stes.

28 Ver del autor “Doce trampas legales para las empresas familiares. Reglas para evitar el `licántropo`”, Ed. Ad Hoc, Monografías, MG A 35, Bs.As., Marzo de 2014, en coautoría con Lucia Spagnolo..

29Ver art. 2 Dec. 895/16. También ver del autor “La programación patrimonial sucesoria frente al impuesto a la transmisión gratuita de bienes: herramientas y recursos”, Errepar, DSE, nro. 307, tomo XXV, junio 2013, pag. 567 en coautoría con E.M.Favier Dubois (p).

30 Ver del autor “Diez mandamientos legales para las empresas familiares. Aplicación del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación”, Ed. Ad Hoc, Monografías, MG A 44, Bs.As., Abril de 2015, en coautoría con Lucia Spagnolo.

31 Se agradecerá la remisión de comentarios a la dirección: emfavierdubois@favierduboisspagnolo.com

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20 Comentarios

  1. Ciro22/02/2017 at 10:38 AMResponder

    Buenos días un contribuyente posee un boleto de compra venta con posición de un campo en santiago del estero… la titularidad registral esta a nombre de un tercero y la valuación que hace el martillero sale a nombre del titular registral…Cuando hago el blanqueo del inmueble tengo que poner que el inmueble esta nombre de quien tiene el boleto de compra venta con posición?…además es muy probable que para abril de 2018 no pueda tener la escritura a nombre de este puesto que esta en juicio con el titular registral, razón por la cual tampoco podría utilizar la figura del testaferro ya que este no va a prestar conformidad… agradezco sus comentarios

    • Estudio Favier Dubois & Spagnolo22/02/2017 at 3:43 PMResponderAutor

      Bueno, si está en juicio no sería titular de un inmueble sino de un derecho sobre el inmueble que podría declarar pero como un crédito y no como un inmueble.

  2. pedro12/12/2016 at 11:02 PMResponder

    Hola
    cuenta en el exterior
    dos titulares no familiares ( uno de ellos figura como cotitular por si le pasaba algo al otro)
    uno de ello decide blanquear el 100 porciento
    el otro cotitular debe hacer algo’ algun consentimeinto? o por default no debe hacer nada pues los dos ya figuraban como cotitular
    gracias saludos

    • Estudio Favier Dubois & Spagnolo26/12/2016 at 12:02 PMResponderAutor

      Bueno, si está a nombre de dos personas y si blanquea a nombre de una sola, la otra debe prestar el consentimiento. Saludos.

  3. sandra mujica30/11/2016 at 9:43 AMResponder

    ph quiere blanquear pàrticipacion en 3 sociedades, hasta ahora utilizo terceros y estan a nombre de ellos estas sociedades, a su vez las sociedades poseen inmuebles, cual es el procedimiento correcto?, blanqueo participacion en sociedaes a VPP , hasta que fecha se realiza la transferencia de las acciones?o a valor de inmuebles (activos)?

    • Estudio Favier Dubois & Spagnolo01/12/2016 at 5:43 PMResponderAutor

      Rige el reciente decreto 1206/2016 que modifica al Dec. 895 y establece “ARTÍCULO 6°.- El criterio de valuación establecido en el segundo párrafo del Artículo 40 de la Ley N°27.260, sólo resulta aplicable cuando se trate de acciones, participaciones, partes de interés o beneficios en entes del país o del exterior que sean considerados como entidades pasivas conforme los términos del Artículo 90 in fine de la ley. A los fines de este artículo se entenderán como rentas pasivas a lashttps://www.boletinoficial.gob.ar/pdf/linkQR/VHBzNlhncWs4aTQrdTVReEh2ZkU0dz09Página 2
      mencionadas en el Segundo Artículo incorporado a continuación del Artículo 165.VI de la reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias, aprobada por el Decreto N° 1344/98 (t.o. 1997) y sus modificaciones. También será de aplicación cuando se trate de participaciones indirectas en entidades pasivas que se registren o contabilicen como activos de la sociedad que se declara.Las acciones, participaciones, partes de interés o beneficios en entidades consideradas activas, deberán valuarse al valor patrimonial —conforme a las normas del Impuesto sobre los Bienes Personales o del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, según corresponda— que surja del último balance cerrado con anterioridad al 1° de enero de 2016. De tratarse de entes constituidos en el exterior, la valuación patrimonial proporcional podrá surgir de un balance especial confeccionado a la fecha de promulgación de la Ley N° 27.260.”
      En consecuencia, si las sociedades son pasivas (inactivas), el valor proporcional es solo sobre el activo, sin restar el pasivo. En cambio, si las sociedades son activas (con actividad real), el valor proporcional es el que resulta del último balance anterior al 1-1-16.
      La transferencia de las acciones puede hacerse hasta el cierre del ej. Fiscal 2017 (o sea en 2018).
      El valor del inmueble se computa dentro del balance.

  4. Sergio18/11/2016 at 11:10 PMResponder

    Una SA tiene testaferros como accionistas. Los titulares Reales quieren blanquear las acciones.
    ¿A que valor deberían Valuarlas? A Valor proporcional o solamente es informar el cambio de titularidad de las acciones y a su Valor Nominal.

  5. Gustavo15/11/2016 at 11:01 AMResponder

    Una PH puede exteriorizar un inmueble del exterior que es propiedad de una LLC cuyas acciones son a su vez propiedad de una BVI ? gracias

    • Estudio Favier Dubois & Spagnolo18/11/2016 at 11:02 AMResponderAutor

      Si puede. Debe exteriorizar el inmueble y las acciones por su valor remanente.

  6. Maria Eugenia03/11/2016 at 11:33 AMResponder

    Buenos días, mi consulta es la siguiente: inmueble en el exterior escriturado a nombre de la esposa, residente en el país. Ella no lo tiene declarado ante la AFIP. El marido quiere blanquearlo 100% en cabeza de él. ¿Ella tiene que confirmar esto a través de la web de AFIP en el Servicio Ley 27.260 – Confirmación de Terceros residentes? ¿O la confirmación rige sólo para los bienes que ya estaban declarados impositivamente (en este caso por la esposa)? Desde ya, muchas gracias

    • Estudio Favier Dubois & Spagnolo18/11/2016 at 11:01 AMResponderAutor

      Se puede hacer el blanqueo. La esposa debe confirmar. No importa que no lo tenga denunciado.

  7. Juan28/10/2016 at 10:02 AMResponder

    Hola buenos días, quería consultarle si se puede exteriorizar Cuenta Bancaria que se posee en el exterior, a nombre de otra Dos personas(Residentes Argentino) . Y cual es el procedimiento que hay que llevar a cabo, en el caso que se pueda, si los actuales titulares deben prestar algún consentimiento antes la AFIP en forma personal o atreves de la pagina con clave fiscal.

    Saludos.

    • Estudio Favier Dubois & Spagnolo28/10/2016 at 1:29 PMResponderAutor

      Estimado:
      Gracias por su consulta.
      La respuesta es afirmativa. Pueden sincerarse las cuentas del exterior y los titulares deben hacer el trámite ante la AFIP por clave fiscal.
      Cordiales saludos

      • Juan28/10/2016 at 3:56 PMResponder

        Muchas gracias por su respuesta.

        Para concluir mi consulta, cual es el Servicio de AFIP que debemos dar el Alta, para que los titulares Actuales de la cuenta bancaria den su consentimiento .

        Saludos

        Muchas gracias, por su pronta respuesta

        • Estudio Favier Dubois & Spagnolo18/11/2016 at 11:00 AMResponderAutor

          Debe buscarlo en la página de la AFIP. En caso de duda consulte a su contador que es ducho en el tema.

      • SERGIO D'ANUNZIO01/11/2016 at 10:46 AMResponder

        Quiero ingresar al blanqueo pero soy funcionario. Puede funcionar mi madre como testaferro? Y en ese caso, quién realiza la declaraciòn, ella o yo? Cómo sigue el trámite en ese caso? Gracias!

        • Estudio Favier Dubois & Spagnolo18/11/2016 at 11:01 AMResponderAutor

          La madre del funcionario no puede blanquear (art. 83)

    • Estudio Favier Dubois & Spagnolo18/11/2016 at 11:02 AMResponderAutor

      Si se puede. El consentimiento es por la web de los actuales titulares y de los nuevos.

  8. Juan Fernández26/10/2016 at 6:26 PMResponder

    Buenas tardes, mi consulta es la siguiente, el amante (hombre casado con 3 hijos) de mi hermana le compró un auto okm y un departamento a estrenar en palermo y se lo puso a su nombre mi hermana, ella solo gana 8000 pesos y sospecha que la uso como testaferro y teme que si la deja se los quite, le hizo firmar ante la afip que fue una donación para el auto y utilizó el blanqueo para el departamento, lo que no se si firmo un contra documento porque le hizo firmar muchos papeles y es un empresario muy pícaro, hay alguna manera de saberlo. gracias

    • Estudio Favier Dubois & Spagnolo27/10/2016 at 1:29 PMResponderAutor

      Estimado:
      Para blanquear el bien a su nombre el novio de su hermana requiere que firme su hermana ante la AFIP y que luego le haga la escritura de transferencia.
      Sin esas firmas no puede blanquear.

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